政部會計司于2023年8月21日正式發布了《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（以下簡稱“暫行規定”），規范了企業數據資源相關會計處理，同時強化了相關會計信息披露。該暫行規定的征求意見稿在2022年12月9日發布，對于數據資源“入表”范圍和條件、會計處理適用的準則等廣泛征求意見。暫行規定的頒布貫徹落實了黨中央、國務院關于發展數字經濟的決策部署，有助于進一步推動和規范數據相關企業執行會計準則，準確反映數據相關業務和經濟實質。同時，也將為持續深化相關會計問題研究積累中國經驗，有助于在國際會計準則相關研究制訂等工作中更好發出中國聲音。暫行規定主要圍繞數據資源是否可以作為資產入表，數據資源及相關交易如何進行會計處理，如何在財務報表中列示，以及需要做出何等程度的披露等方面進行規范，將自2024年1月1日起施行且采用未來適用法。

一、關于適用范圍

企業按照企業會計準則相關規定確認為無形資產或存貨等資產類別的數據資源；企業合法擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的、但由于不滿足企業會計準則相關資產確認條件而未確認為資產的數據資源。

二、判斷數據資源確認為資產的條件

數據資源是否能作為一項資產在財務報表中予以確認是各方關注的一個重點。企業在判斷相關數據資源是否可以確認為資產時，需要考慮的條件包括：1. 相關數據資源是由過去的購買、生產、建設行為或者其他交易事項形成的。預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。2. 相關數據資源是由企業擁有或控制的。基本準則對于“擁有或控制”定義為，企業享有某項資源所有權，或者雖然不享有所有權，但該資源能被企業所控制。

解讀

這里包括兩個層面的含義，一個是“所有權”，一個“不享有所有權下的控制”。一般而言，在判斷資產是否存在時，所有權是考慮的首要因素，但是有些情況下，資產雖然不為企業所擁有，即不享有所有權，但企業控制了這些資產。例如對于租賃合同而言，在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價。在這項交易中，承租人雖并未獲得相關資產的“所有權”，但是如果其有權在使用期間內主導已識別資產的使用，并獲得該期間內該已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，則通常需要確認“使用權資產”。在這個例子中，出租人雖然“不享有所有權”但是由于“該資源能被企業所控制”，滿足了租賃資產“入表”的條件。

針對數據這種特殊形態的資源而言，其法律權屬的形式可能更為多元和復雜，例如，數據二十條中提出了“數據資源持有權”、“數據加工使用權”、“數據產品經營權”等數據分置的產權概念，實質上也是將數據資源的所有權和其他權利區分開來了。企業在建立合規的數據采集、加工、使用、流通制度的基礎上，需要進一步對于數據資源的“權利”進行盤點和分類。如何將上述數據分置的產權概念與會計核算中對于數據資源的“擁有或控制”進行對應，是企業需要充分考慮的問題。

三、數據資源會計處理適用的準則

暫行規定明確企業應當按照企業會計準則相關規定，根據數據資源的持有目的、形成方式、業務模式，以及與數據資源有關的經濟利益的預期消耗方式等，對數據資源相關交易和事項進行會計確認、計量和報告。按照會計上經濟利益實現方式，進一步細分為“企業使用的數據資源”和“企業日常活動中持有、最終目的用于出售的數據資源”兩類，并規范了不滿足資產確認條件下相關數據資產交易的處理方式。

(一)企業使用的數據資源相關會計處理原則

企業使用的數據資源，符合《企業會計準則第６號——無形資產》（財會[2006]3 號，以下簡稱“無形資產準則”）規定的定義和確認條件的，應當確認為無形資產。按照無形資產準則等規定，對數據資源無形資產進行初始計量、后續計量、處置和報廢。

解讀

需要關注的是，相較于征求意見稿，暫行規定將征求意見稿中的“企業內部使用的數據資源”修改為“企業使用的數據資源”，這一修訂表明，落入無形資產準則范圍的數據資源既包括企業“內部”使用的數據資源，也包括企業將數據資源用于“對外”提供相關的服務，例如數據的授權使用等。

(二)企業日常活動中持有、最終用于出售的數據資源會計處理原則

存貨的確認

企業日常活動中持有、最終目的用于出售的數據資源，符合《企業會計準則第1號——存貨》（財會[2006]3號，以下簡稱“存貨準則”）規定的定義和確認條件的，應當確認為存貨。

解讀

暫行規定要求“企業日常持有且最終目的用于出售”的數據資源確認為存貨（以下簡稱“數據資源存貨”），按照存貨會計準則的相關規定進行確認和計量。這里有兩層意思，首先該出售是企業的日常經營活動，其次是以交付數據產品形式的出售，主要針對數據要素類企業為客戶提供數據產品的情況。而企業使用數據資源為客戶提供數據相關服務的情形，適用于本文四、（一）中提及的相關會計處理原則。

四、數據資源的列示和披露要求

(一)資產負債表列示要求

企業在編制資產負債表時，應當根據重要性原則并結合本企業的實際情況進行列示。根據確認的資產情況，分別在“存貨”、“無形資產”、“開發支出”項目下增設“數據資源”項目。

解讀

在規范數據資源相關資產的列示時，暫行規定在強調了“重要性原則”和“實際情況”，有助于企業結合自身情況以及相關會計信息對于報表使用者了解企業狀況的重要程度來進行列示，以提升財務報表披露的效率和價值。

(二)必要的數據資源披露要求

企業分別按照確認為無形資產和存貨的具體準則規定進行披露，細化了披露信息的具體列示方式。

企業對數據資源進行評估且評估結果對企業財務報表具有重要影響的，應當披露評估依據的信息來源，評估結論成立的假設前提和限制條件，評估方法的選擇，各重要參數的來源、分析、比較與測算過程等信息。

(二)自愿的數據資源披露要求

企業可根據實際情況自愿披露數據資源（含未作為無形資產或存貨確認的數據資源）的相關信息，包括形成相關數據資源的原始數據的類型、規模、來源、權屬等信息，以及數據資源的應用情況、應用場景和對企業創造價值的影響方式等不同維度的信息。

解讀

由此可見，暫行規定對于數據資源的披露提出了較高的期望。需要說明的是，對于經過判斷不滿足條件而未確認為無形資產和存貨的數據資源，企業也可以根據實際情況自愿披露數據資源的信息。此規定可以幫助報表使用人更充分地理解企業在數據資源領域的投入，更好地理解企業的財務報表，了解數據資源價值。而企業也需要充分理解暫行規定的披露要求，提前評估相關披露要求對于企業的影響和需要開展的準備事宜。

五、生效日及過渡規定

暫行規定自2024年1月1日起施行，采用未來適用法，暫行規定實施前已經費用化計入損益的數據資源相關支出不再調整。

六、關于企業適用暫行規定的準備工作

對數據資源進一步細化、強化披露，合理反映數據要素價值，將有助于引導企業加強數據資源管理，并為投資者了解企業價值、提升決策效率提供有用信息。企業可從以下方面推進數據資產“入表”的準備工作：

建立“業數財”融合的數據治理體系

企業需要通過數據治理，在合法合規的基礎上，將數據資源轉化為數據資產，提升數據管控水平，厘清數據資源相關權利，進一步挖掘數據價值。同時實現前端業務，數據資源與會計核算需求的融合，滿足會計計量屬性下的數據支持、制定成本歸集和分攤機制，建立內部控制體系和信息系統支持，為資產“入表”做好準備。

建立數據要素的價值發現、價值提升機制和渠道

企業需要在建立數據治理體系的基礎上，探索建立數據資源的價值發現和提升機制和渠道，合理論證數據資源預期為企業帶來經濟利益的實現方式。

做好數據資產入表前的充分評估和試點研究

企業需成立專門的數據資產“入表”評估小組，測試和評估數據資產“入表”的前期準備和信息系統，明確數據確權機制，計量和核算機制，數據資產經濟性評估機制，制定完善的會計“入表”方案。同時深入理解和評估數據資源披露的要求，區分必要信息披露和自愿信息披露，在滿足準則要求的基礎上，提高財務報表披露價值。

總結

總體來看，暫行規定的出臺，為我國企業加強數據資源管理、規范企業相關會計處理和強化相關會計信息披露、發揮數據要素價值提供了有益指導和積極推動。但是數據資源的特殊性使得其在滿足資產確認條件的諸多方面面臨更多的挑戰，在推動數據資源管理使用實踐中，亟待企業在建立健全數據資產管理體系、加快完善相關會計處理準備支持工作等方面加大力度，進一步建立能全面、恰當確認、計量和披露數據資源相關信息的機制及系統。

數據資產化走到哪一步？確權、定價難題待解

數據資源可確認為無形資產或存貨入表

《暫行規定》在會計確認計量方面，與現行企業會計準則體系相關準則相一致，不屬于國家統一的會計制度要求變更會計政策。深圳數據交易所分析認為，《暫行規定》不涉及對現有會計準則的突破，進一步體現了會計的謹慎性原則。

那么，企業數據資源可以作為哪類資產進行確認？根據《暫行規定》，企業使用的數據資源，符合《企業會計準則第6號——無形資產》規定的定義和確認條件的，應當確認為無形資產；企業日常活動中持有、最終目的用于出售的數據資源，符合《企業會計準則第1號——存貨》規定的定義和確認條件的，應當確認為存貨。對于預期會給企業帶來經濟利益、但目前無法確認為資產的數據資源，企業內部數據資源研究開發項目在研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；企業出售未確認為資產的數據資源，應當按照收入準則等規定確認相關收入。簡而言之，企業數據資源可以作為無形資產或存貨進行資本化，無法資本化的仍作費用化處理。《暫行規定》還明確，前期已經費用化的數據資源不再作重新資本化處理。中信證券研究團隊認為，《暫行規定》主要對數據資源密集型行業影響較大，如計算機、通信等行業。規定出臺之前，與數據相關的支出主要成本或者費用化；此后，相關支出可以選擇資本化，預計一定程度上能夠增厚公司業績。

信息披露強制與自愿相結合

數據資源對于企業的價值創造正日益發揮重要作用，投資者、監管部門、社會公眾等有關各方均高度關注數據資源的利用情況。強化信息披露也是《暫行規定》的重點之一。

財政部會計司有關負責人表示，《暫行規定》創新采取“強制披露加自愿披露”方式，圍繞各方的信息需求重點，一方面細化會計準則要求披露的信息，另一方面鼓勵引導企業持續加強自愿披露，向利益相關方提供更多與發揮數據資源價值有關的信息。《暫行規定》兼顧了信息需求、成本效益和商業秘密保護。”深圳數據交易所有關負責人總結道：《暫行規定》對企業財務報表具有重要影響的數據資源相關信息進行強制披露，如數據資源無形資產使用壽命的估計情況及攤銷方法、數據資源存貨可變現凈值的確定依據等；對有利于增強企業財務報表可理解性的數據資源相關信息進行自愿性披露，如數據資源的應用場景或業務模式、對企業創造價值的影響方式，與數據資源應用場景相關的宏觀經濟和行業領域前景等。中信證券研究分析認為，數據資產信息披露更加充分，未來投資者將從報表中獲取更多和數據資產相關的信息，便于投資者關注和評估公司擁有數據資源的價值，報表將更加透明化。

推動數據資本化，改善資產負債率

中國信通院廣州分院研究顯示，2022年企業數據資產溢價41.9%，數據資產富集企業并購溢價率明顯高于普通企業。在海外已有案例：領英在被微軟收購時，正是因為其擁有的海量用戶數據資源，獲得了高額溢價。

在此背景下，完善數字經濟治理體系、推動數據資產入表的進程備受市場關注。去年12月發布的“數據二十條”（即《中共中央 國務院關于構建數據基礎制度 更好發揮數據要素作用的意見》）明確提出要依法依規維護數據資源資產權益，探索數據資產入表新模式。當月，國家信息中心大數據發展部主任于施洋等撰文指出，建立數據資產入表機制有利于盤活數據資產價值，為企業依據數據資產開展投融資提供依據；也有利于提升企業數據資產意識，有效激活數據市場供需主體的積極性，增強數據流通意愿，帶動數據采集、清洗、標注、評價、資產評估等數據服務業發展。同在去年12月，財政部就《暫行規定》草案公開征求意見，至今已歷時8個月。此番落地，將數據確認為企業資產負債表中“資產”一項，在財務報表中體現其真實價值與業務貢獻，為后續數據要素的流通和交易奠定政策基礎。這對推動數據資產化、資本化，更好發揮數據對生產效率提升的倍增效應具有重要意義。上海數據交易所研究院院長、復旦大學管理學院教授黃麗華表示，《暫行規定》的正式落地為企業數據資產化路徑的研究探索提供重要支撐，解決了現行規則下可入表但不敢入表的情況。此前，從事數據采集、存儲、加工、交易、安全等業務的企業，根據原來準則將大部分投入計入期間費用，會造成當期利潤減少。數據資源可以計入資產后，將改善企業資產負債率，幫助投資者更好地評估企業的經營狀況和財務狀況。

數據資產定價估值仍未有統一標準

值得注意的是，正式發布的《暫行規定》與征求意見稿相比，刪除了“數據要素”的表述，而是使用了“數據資源”的概念。深圳數據交易所分析認為，這一變化更加聚焦了企業數據資源的會計處理過程。

何謂“數據資源”？從《暫行規定》中可以看出，數據資源的一大特征，是可以為企業帶來經濟利益。而根據無形資產和存貨的確認條件，數據資源要被認定為數據資產，除了為企業帶來經濟效益流入之外，還需要能夠被可靠地計量。“可靠地計量”，涉及到數據的確權、定價、估值等問題，不過，目前相關落地政策還有待完善。中信證券研究團隊提醒到，《暫行規定》的實施中，可能會存在數據確權問題、相關會計處理暫行規定執行不及預期、相關數據要素支出無法合理預估等風險因素。根據《暫行規定》，數據資源被確認為無形資產或存貨，應當按照成本進行初始計量。《暫行規定》對企業通過外購方式取得的數據資源的成本如何計量，有較為詳細的規定，但對于企業自有數據資源的成本如何認定未有展開。此外，數據資源在開發階段的支出才能被確認為無形資產。有分析人士指出，這意味著企業需要將數據資源加工開發成可以流通交易的數據產品，才可以被認定為無形資產。而對無形資產價值的后續計量以及對無形資產使用壽命的估計，也缺乏可執行的標準。現有的數據資產定價估值方法研究，大多在成本法、收益法和市場法基礎上衍生而來。簡而言之，成本法是根據成本來計算價值，但由于后期價值可以持續增加等因素，成本發不能有效衡量資產價值。收益法是用預期收益來估算價值，具有較強的主觀性；市場法則是根據市場供需和價格來判斷價值，但由于目前數據要素市場還不成熟，因此用市場法尚不具備條件。數據資產到底價值幾何，目前還沒有統一的意見。清華大學互聯網產業研究院建議，要注重對數據資產價值的時效性、應用場景的研究，并且可以將數字化技術融入傳統資產評估方法中。由于數據資產有一定的經濟和戰略價值，可以通過靈活性分析和敏感性分析來考慮風險和不確定因素，并根據數據的時效性，按實際情況定期更新數據資產價值的評估。

各地探索解決數據確權難

“數據二十條”創造性地提出資源持有權、加工使用權和產品經營權“三權分置”的中國特色數據產權制度框架，并強調研究數據產權登記新方式。不過，《暫行規定》中并未有數據確權的表述。因此，后續數據確權等相關政策的出臺，對《暫行規定》的順利落地十分關鍵。

事實上，在《暫行規定》發布之前，多地已有通過登記確權推動數據資產入表的探索。今年7月，地方政策密集出臺。深圳發布《數據產權登記管理暫行辦法》提出，經登記機構審核后獲取的數據資源或數據產品登記證書、數據資源許可憑證，可作為數據交易、融資抵押、數據資產入表、會計核算、爭議仲裁的依據。上海則通過《上海市促進浦東新區數據流通交易若干規定（草案）》擬規定，上海數據交易所可以基于記錄在數據交易鏈上的數據產品登記、交易、交付等信息，生成數據資產憑證，為數據產權人資產會計處理和資產評估提供支持。同在7月，北京印發《關于更好發揮數據要素作用進一步加快發展數字經濟的實施意見》，提出要“建立社會數據資產登記中心，建設數據資產評估服務站，先行探索開展數據資產入表”。廣東省數據知識產權存證登記平臺也于7月28日正式上線運行。不過，有專家指出，數據知識產權的確認，建立在數據資源經過加工處理形成了數據產品的基礎之上。對于未形成數據產品的數據資源如何界定權屬，也還是懸而未決的問題。

專家建議：企業應加強數據治理

重磅消息接連釋出，我國數據要素產業提速發展。面對新規，企業該如何把握機會？

當前，金融、互聯網行業的數據產業化進展較快，其他行業略顯滯后。在數據交易流通環節探索打通的同時，產業界也在積極融入數字化浪潮，尋找新的轉型增長點。從數據資源到數據資產，還需要企業實施積極的數據治理。近兩年來，廣東、北京、浙江、四川等地都從升級層面引導企業設立首席數據官制度，通過專門人才和專業機構，推動企業做好內部數據治理、數據分級分類和個人信息保護。8月17日，2023中國數字經濟創新發展大會發布《企業首席數據官制度建設指南》，建議企業首席數據官應設在企業決策層，并建立專門的數據管理團隊。不過，該指南指出，總體來看，當前我國首席數據官及其制度建設仍處于摸索起步階段，面臨需要進一步統一共識、加強標準引領，引導團隊培養，推進制度體系構建，支撐業務發展的重要任務。《暫行規定》可以通過引導對數據資源進行財務處理，將促進企業重視數據工作，加強數據治理。”普華永道中國數字咨詢業務總監楊通鵬建議，企業要主動應變、順應形勢，從戰略高度認識數據的價值，加強數據人才培養，強化數據管理部門的作用，以用促治，內外兼修做好企業數據資源管理。在保證數據安全的基礎上，打通企業內部的數據孤島，實現系統互聯，數據互通，使得企業數據內部可以有序流通，企業高價值數據產品與服務也可以主動融入外部數據交易機構，真正提升數據供應韌性，既能賦能企業內部降本增效，也能建立良好的數據資產生態，實現數據價值倍增。