一.問題提出

數(shù)字化正在顛覆傳統(tǒng)企業(yè)經(jīng)營管理活動。物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)正在對現(xiàn)有研供產(chǎn)銷流程和產(chǎn)業(yè)鏈重塑（如精準(zhǔn)營銷和改善產(chǎn)品質(zhì)量等），金融機構(gòu)利用大數(shù)據(jù)不斷提高風(fēng)險管控水平。數(shù)據(jù)資源已經(jīng)成為核心競爭要素，也是國家基礎(chǔ)性戰(zhàn)略資源和實現(xiàn)新經(jīng)濟(jì)增長新動能。《中共中央國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場的化配置體制機制的意見》（2020）將數(shù)據(jù)作為五大生產(chǎn)要素資產(chǎn)；“十四五”規(guī)劃提出營造良好數(shù)字生態(tài)，關(guān)注數(shù)據(jù)要素市場規(guī)則和政策環(huán)境等。黨的二十大提出要加快建設(shè)“數(shù)字中國”。繼2022年12月1日財政部發(fā)布《關(guān)于征求<企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）>意見的函》（財辦會【2022】42號）后，2023年8月1日正式發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定>的通知》（財會【2023】11號）（以下簡稱“規(guī)定”）。《規(guī)定》的發(fā)布產(chǎn)生廣泛反響，資本市場也持積極反應(yīng)。例如，一些知名證券研究所紛紛發(fā)布研究報告，認(rèn)為《規(guī)定》 的發(fā)布不但是超預(yù)期的，而且將對中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮重要推動作用，甚至做出市場規(guī)模測算和推薦標(biāo)的資產(chǎn)。但是，在中央和地方政府積極發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)/產(chǎn)業(yè)的背景下，數(shù)據(jù)要素入表問題也存在一些錯誤認(rèn)識。例如，一些學(xué)者甚至將數(shù)據(jù)要素入表提升到有效抗擊通貨緊縮的宏觀高度，鼓吹數(shù)據(jù)入表。

二.如何正確看待數(shù)據(jù)要素入表？

（一）數(shù)據(jù)要素入表的涵義數(shù)據(jù)要素入表，是指數(shù)據(jù)要素在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)。

數(shù)據(jù)要素確認(rèn)為資產(chǎn)的前提是滿足現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的確認(rèn)條件。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財政部令第76 號）（2014年修訂）規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源[2]。只有當(dāng)資源滿足規(guī)定的資產(chǎn)定義，并同時滿足下列條件時才能確認(rèn)為資產(chǎn)：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。這意味著只有符合資產(chǎn)定義且滿足兩項確認(rèn)條件時，才能在確認(rèn)為資產(chǎn)。

從會計理論看，會計信息應(yīng)當(dāng)具有決策有用性。會計要素的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)滿足會計信息質(zhì)量特征，尤其是相關(guān)性和可靠性。無論是國際會計準(zhǔn)則（或財務(wù)報告準(zhǔn)則）還是公認(rèn)會計原則（GAAP），均對資產(chǎn)的確認(rèn)從理論上做出嚴(yán)格規(guī)定。2021年12月，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）修訂后發(fā)布第8號概念框架（SFAC No.8）《財務(wù)報告概念框架》，并在第4章《財務(wù)報表要素》提出新的資產(chǎn)定義：資產(chǎn)是企業(yè)對經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)時權(quán)利（An asset is a present right of an entity to an economic benefit），同步修訂的SFAC No.5 《財務(wù)報表的確認(rèn)和計量》提出確認(rèn)的四項標(biāo)準(zhǔn)：（1）可定義性：符合財務(wù)報表要素的定義；（2）可計量性：具有一個相關(guān)的計量屬性，且足以可靠的計量；（3）相關(guān)性：該信息在使用者決策時能夠產(chǎn)生不同影響；（4）可靠性：信息是忠實地、可驗證的和中性的。這意味著只有在同時滿足四項條件時才能在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)。與SFAC No.5和SFAC No.8相比，IASB還突出確認(rèn)時應(yīng)當(dāng)滿足相關(guān)性和忠實列報（faithful representation）。

從會計處理看，按照借貸記賬法的基本規(guī)則，當(dāng)特定資源滿足條件確認(rèn)為資產(chǎn)時，同時減計某項資產(chǎn)，或者確認(rèn)一項負(fù)債或權(quán)益。如果同時減計某項資產(chǎn)，則表現(xiàn)為資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，并不會導(dǎo)致到資產(chǎn)總額增加；只有當(dāng)同時確認(rèn)一項負(fù)債或者權(quán)益時，才會引起資產(chǎn)總額增加，但對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，既需要考慮總量因素，也需要考慮結(jié)構(gòu)因素。例如，對資產(chǎn)負(fù)債率的影響，需要考慮各自不同增加幅度的影響，而不是簡單同比例增加。如果發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益流出而不能形成資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期費用化，并影響當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績，無論是貨幣支出還是非貨幣性支出。

此外，在當(dāng)前中國企業(yè)會計準(zhǔn)則下，資產(chǎn)重估值存在嚴(yán)格的限定性條件，如企業(yè)改制或并購全資子公司。如果將不滿足確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)要素確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，或者將前期費用化的研發(fā)支出資本化，或者高估開發(fā)支出的產(chǎn)品價值（如軟件或?qū)＠荒苁翘撛霎?dāng)期資產(chǎn)，并在未來期間因未能實現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入而計提減值。這會嚴(yán)重影響到會計信息質(zhì)量及其決策有用性。

總之，無論是國內(nèi)會計準(zhǔn)則還是國際會計準(zhǔn)則，亦或是公認(rèn)會計原則，數(shù)據(jù)要素入表均存在嚴(yán)格的限制性條件。即使強行修訂會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，勢必會影響到會計信息質(zhì)量及決策有用性，并從根本上動搖會計存在的基礎(chǔ)。

（二）數(shù)據(jù)要素入表的形式

按照《規(guī)定》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，根據(jù)數(shù)據(jù)資源的持有目的、形成方式、業(yè)務(wù)模式，以及與數(shù)據(jù)資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式等，對數(shù)據(jù)資源相關(guān)交易和事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。

資產(chǎn)按照流動性劃分為流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)。結(jié)和會計準(zhǔn)則和《規(guī)定》，當(dāng)數(shù)據(jù)要素確認(rèn)為資產(chǎn)時，主要存在兩種不同的形態(tài)：

1、存貨。針對企業(yè)日常活動中持有、最終目的用于出售的數(shù)據(jù)資源，當(dāng)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》（財會〔2006〕3號）規(guī)定的定義和確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，并進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量等相關(guān)會計處理。當(dāng)企業(yè)出售時，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，并按照收入準(zhǔn)則等規(guī)定確認(rèn)相關(guān)收入。

2、無形資產(chǎn)。當(dāng)數(shù)據(jù)資源符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（財會〔2006〕3號）規(guī)定的定義和確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并進(jìn)行初始計量、后續(xù)計量、處置和報廢等相關(guān)會計處 理。在持有期間，企業(yè)利用數(shù)據(jù)資源對客戶提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)和收入準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定進(jìn)行攤銷和收入確認(rèn)。

根據(jù)數(shù)據(jù)要素發(fā)揮效能的方式，將開發(fā)階段支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)是數(shù)據(jù)要素入表的主要形式，并通常在資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為軟件、專利或其他形式。

此外，《規(guī)定》規(guī)定，針對不滿足存貨或無形資產(chǎn)確認(rèn)的數(shù)據(jù)資源，當(dāng)企業(yè)出售時，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則等規(guī)定確認(rèn)相關(guān)收入。

三.如何正確理解當(dāng)前數(shù)據(jù)要素入表現(xiàn)狀

數(shù)據(jù)要素入表存在許多重要前置性問題，如法律確權(quán)和估值等。針對會計處理，數(shù)據(jù)要素入表的核心問題表現(xiàn)為如何在確認(rèn)時點合理確定數(shù)據(jù)要素所能產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入。

（一）正確認(rèn)識數(shù)據(jù)要素的資源性

數(shù)據(jù)要素入表的前提是嚴(yán)格界定數(shù)據(jù)、資源和資產(chǎn)的內(nèi)在關(guān)系。只有產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)才成為資源，而只有滿足會計準(zhǔn)則確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)資源才能確認(rèn)為資產(chǎn)。數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)資源和數(shù)據(jù)資產(chǎn)是層層遞減的包含關(guān)系。

推動數(shù)據(jù)要素入表首先要企業(yè)借機防止虛增資產(chǎn)和收益。將沒有未來經(jīng)濟(jì)利益流入的數(shù)據(jù)要素確認(rèn)為資產(chǎn)只會扭曲企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以及扭曲企業(yè)、投資者和監(jiān)管機構(gòu)的經(jīng)濟(jì)行為。

（二）做好數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值

可計量性是確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的前提條件之一。在現(xiàn)實中，數(shù)據(jù)資源產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式是多種多樣的，但更多是通過與其他生產(chǎn)要素的結(jié)合而產(chǎn)生的，如利用客戶數(shù)據(jù)開發(fā)的精準(zhǔn)營銷程序/策略。在采用收益法評估數(shù)據(jù)資源的未來經(jīng)濟(jì)利益時，關(guān)鍵假設(shè)和關(guān)鍵參數(shù)的選擇就至關(guān)重要。

結(jié)合金融工具公允價值的層級框架（Fair value hierarchy），通過市場交易產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源的價格應(yīng)當(dāng)是第一層級，而采用收益法確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值還需要按照忠實列報原則做好披露。建立健全數(shù)據(jù)資源交易場所及交易機制能夠為數(shù)據(jù)資源估值提供重要參考。

（三）嚴(yán)格數(shù)據(jù)資源的無形資產(chǎn)確認(rèn)

無形資產(chǎn)是數(shù)據(jù)要素入表的主要形態(tài)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》 規(guī)定無形資產(chǎn)具有三個特征：可辨認(rèn)性、無實物形態(tài)和非貨幣性。當(dāng)滿足（1）能夠從企業(yè)中分離或劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換；或（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從其他或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或分離時，具有可辨認(rèn)性。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則及相關(guān)指南為數(shù)據(jù)要素入表提出更嚴(yán)格要求。

在科技創(chuàng)新推動下，企業(yè)及其監(jiān)管機構(gòu)（如國資委）將研發(fā)費用占營業(yè)收入的比例（如5%）作為考核標(biāo)準(zhǔn)，并在任期和年度經(jīng)營業(yè)績考核時予以特別考慮。研發(fā)費用的資本化在當(dāng)前是嚴(yán)格限制的，盡管國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)對無形資產(chǎn)的確認(rèn)也存在爭議。這意味著將開發(fā)階段形成的數(shù)據(jù)要素進(jìn)行資本化應(yīng)當(dāng)滿足無形資產(chǎn)及相關(guān)應(yīng)用指南的要求，不能為虛增資產(chǎn)規(guī)模而入表。

（四）嚴(yán)格數(shù)據(jù)資源的無形資產(chǎn)確認(rèn)

無論數(shù)據(jù)要素是否以及如何確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，監(jiān)管機構(gòu)都鼓勵企業(yè)加大對數(shù)據(jù)資源的自愿性披露。與征求意見稿相比，《規(guī)定》的最大變化之一在于完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)的自愿性披露規(guī)范，主要表現(xiàn)在：（1）本期減少時細(xì)化類型（失效且終止確認(rèn)）；（2）針對按照無形資產(chǎn)列示的數(shù)據(jù)資源，增加減值和持有待售的披露信息；（3）細(xì)化自愿性披露的內(nèi)容，如評估對財務(wù)報表具有重要影響的數(shù)據(jù)資源的評估依據(jù)的信息來源，應(yīng)用場景或業(yè)務(wù)模式、對價值創(chuàng)造的影響方式、以及相關(guān)宏觀經(jīng)濟(jì)和行業(yè)前景。

在當(dāng)前數(shù)據(jù)要素不滿足入表條件時，加大和規(guī)范數(shù)據(jù)要素的自愿性披露或許是主要方式，這也能夠為投資者提供決策有用的會計信息。

來源：意見領(lǐng)袖